Spis treści
Okoliczności poddane analizie
Jako, że niniejsze rozważania w pełni opierają się o analizę, jaką poczynił – w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, warto, przed przytoczeniem merytorycznych zagadnień, przedstawić w zarysie stan faktyczny. Otóż sprawa dotyczyła zdarzeń przyszłych (planowanych), dotyczących osoby prawnej, polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce pochodzenia źródeł przychodów. W ramach restrukturyzacji jednostka organizacyjna miała być przekształcona w spółkę akcyjną. Po przekształceniu planowano nabycie przez powstałą spółkę akcyjną części akcji od akcjonariusza, tytułem dobrowolnego umorzenia w trybie nabycia akcji własnych celem umorzenia. Wypłata należnego wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje miały być nabywane, planowano sfinansować z kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (zob. art. 348 § 1 k.s.h.). Podstawowe kroki prawne, związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w spółce akcyjnej przez akcjonariusza miały być następujące:
- podjęcie przez walne zgromadzenie spółki akcyjnej uchwały w sprawie upoważnienia zarządu do nabycia akcji własnych;
- zawarcie przez spółkę akcyjną umowy nabycia akcji celem umorzenia z akcjonariuszem;
- podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych od akcjonariusza;
- podjęcie przez walne zgromadzenie uchwał w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu spółki akcyjnej w następstwie umorzenia.
W związku z powyższym opisem powstało zagadnienie dotyczące obowiązku podatkowego, powstałego w oparciu o ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia z akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych celem umorzenia w ramach dobrowolnego umorzenia akcji.
Brak obowiązku podatkowego
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne – essentialia negotii), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. W prezentowanej, w ramach niniejszego artykułu, interpretacji dokonano próby porównania nabycia akcji w celu umorzenia do umowy sprzedaży, uregulowanej w art. 535 k.c. (której zawarcie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W następstwie tegoż porównania stwierdzono słusznie, że nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia dobrowolnego nie jest tożsame z umową sprzedaży. Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Przepis art. 359 § 2 k.s.h. stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. W dalszej kolejności należy odwołać się do przepisów o umowie sprzedaży. W myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Analiza zacytowanych przepisów, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uzasadnia stwierdzenie, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 k.c. i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 k.s.h. nie są pojęciami tożsamymi. To z kolei prowadzi do wniosku, że umowa nabycia akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 k.s.h. nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. W związku z tym nie można uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Podstawa prawna
Art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121.).
Art. 348, art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r., – Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).
Art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).
Źródło
Indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt: ITPB2/436-166/14/DSZ, http://sip.mf.gov.pl.
