Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę odrzucił, stwierdzając, że:
Doradca podatkowy nie jest osobą uprawnioną do sporządzenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
Na wstępie NSA przypomniał, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest kolejnym środkiem zapewniającym kontrolę instancyjną orzeczeń sądów administracyjnych. Jest to autonomiczny oraz podstawowy środek umożliwiający stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Celem tej instytucji jest wyłącznie stworzenie możliwości realizacji uprawnień naprawienia szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu władzy publicznej, wynikających z art. 417[1] § 2 Kodeksu cywilnego, zagwarantowanych w art. 77 Konstytucji RP.
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna spełniać wymogi właściwe dla każdego pisma w postępowaniu – przy czym oprócz odpisów pisma dla stron strona winna załączyć dwa odpisy przeznaczone do akt Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wymagania tylko jej właściwe, stanowiące o jej konstrukcji. Wymogi te, to zgodnie z art. 285e § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oznaczenie orzeczenia, od którego jest wniesiona, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie jej podstaw oraz ich uzasadnienie, wskazanie przepisu prawa, z którym orzeczenie jest niezgodne, uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto, gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi, wniosek o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem.
Stosownie do art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Konieczność powiązania naruszeń ze wskazaniem szkody, jaka została wyrządzona wydaniem niezgodnego z prawem orzeczenia sądowego, którego nie można zmienić lub uchylić w drodze przysługujących stronie środków prawnych, wynika z celu tej instytucji. W postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie ma także art. 175 § 1 p.p.s.a. (stosownie do art. 285l p.p.s.a.).
W sytuacji, gdy skarga o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia z prawem nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 285e § 2 p.p.s.a., przewodniczący wzywa stronę do ich uzupełnienia lub poprawienia pisma. Natomiast, jeżeli skarga nie odpowiada wymogom określonym w art. 285e § 1 p.p.s.a. lub gdy nie została sporządzona przez osobę wymienioną w art. 175 § 1 p.p.s.a., podlega odrzuceniu bez wzywania strony do jej poprawienia lub uzupełnienia. Braki dotyczące wymogów konstrukcyjnych pisma i zachowania przymusu adwokacko-radcowskiego są w związku z tym brakami nieusuwalnymi. Rozpoznawana skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenie dotknięta jest brakami nieusuwalnymi.
Art. 175 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i § 3. W § 3 pkt 1 dopuszczono możliwość sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych (v. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 1/09, opubl. w ONSAiWSA z 2009, nr 5, poz. 82) przyjmowano w związku z tym, że doradca podatkowy może reprezentować stronę i sporządzić w jej imieniu skargę kasacyjną tylko wówczas, gdy sprawa w sposób pośredni bądź pośredni ma swe źródło w obowiązku podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Rozszerzenie zaś jego uprawnień na postępowanie celne i egzekucyjne w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) ustawą z dnia 10 czerwca 2010 r.o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 122, poz. 826) uzasadniano zapewnieniem osobom korzystającym z usług doradców podatkowych bardziej kompleksowej usługi i umożliwienie doradcom prowadzenia spraw, które wiążą się ze sprawami podatkowymi i zakresem wiedzy, jaką doradca ten winien posiadać (druk Sejmu VI Kadencji nr 2874).
Art. 175 p.p.s.a. ma w sprawach ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie tylko odpowiednie. Stosowanie odpowiednie oznacza, że przepis ten może być stosowany wprost, bądź z pewnymi modyfikacjami wynikającymi z właściwości instytucji, do której ma być stosowany, bądź też, że stosowanie tego przepisu jest wyłączone. W tym przypadku, NSA uznał, że przepis ten – w zakresie, w jakim odnosi się do uprawnienia doradcy podatkowego, nie może mieć zastosowania. Sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest bowiem, jak wskazano wyżej, sprawą odrębną od sprawy zakończonej kwestionowanym orzeczeniem, nie stanowi kontynuacji tego postępowania, a jej przedmiotem jest jedynie stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia i to niezgodności, która spowodowała wyrządzenie stronie szkody. W istocie zatem w tym postępowaniu ocenione jest działanie władzy sądowniczej pod kątem niezgodności z prawem. Niezgodność tę pojmować przy tym należy jako naruszenie prawa kwalifikowane, elementarne, powodujące sprzeczność z zasadniczymi i niepodlegającymi wykładni przepisami, z oczywistymi standardami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2010 r., I CNP 100/09, opubl. w Lex pod nr 603887). Postępowanie w tej sprawie nie ma zatem swojego źródła w obowiązku podatkowym rozumianym jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym doradca podatkowy nie jest osobą uprawnioną do sporządzenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej, nie jest to bowiem sprawa z zakresu obowiązku podatkowego. Także z tych względów skarga podlega zatem odrzuceniu na podstawie art. 285f § 3 p.p.s.a.
