Porada Prawna: Możliwość korekty VAT-u w przypadku nieściągalności naliczonych kwot

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) przewidują możliwość zastosowania w określonych przypadkach tzw. „ulgi na złe długi”, z czym wiąże się odmienne uregulowanie kwestii rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W braku umowy podatnik stosuje termin określony na fakturze. Jeżeli jednak termin na fakturze jest inny niż w umowie, a akceptacja zmiany terminu płatności jest w jakikolwiek sposób potwierdzona przez nabywcę, to należy przyjąć termin płatności wynikający z faktury. W przypadku gdy wystawca faktury jednostronnie wydłużył termin płatności na fakturze w stosunku do umowy, stosuje się termin wynikający z faktury (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2014).

W przedmiocie zastosowania powyższej ulgi przepisy podatkowe ustanawiają dodatkowe przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z uprawnienia do korekty.

Po pierwsze, dostawa towaru lub świadczenie usług musi być dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji („Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14).

Po drugie, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przepisy ustawy o VAT wskazują konkretny okres na dokonanie korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Jeżeli wierzyciel rozliczył ulgę, nie zważając na upływ czasu na uregulowanie należności przez dłużnika, to powinien skorygować rozliczenie z fiskusem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. III SA/Gl 1926/12).

Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Przesłanką negatywną stosowania ulgi jest zbycie wierzytelności.. W praktyce oznacza to, że ulgi nie mogą zastosować podatnicy, którzy pozbywają się np. portfela "złych długów" w drodze sprzedaży wierzytelności (zob. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz. Warszawa 2009).

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Ponadto wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Uprawnienie do dokonania korekty nie przysługuje, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT). Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, a przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust 3 i 4 ustawy o VAT).

Konsekwencją zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał on odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Obowiązek dokonania przez dłużnika z jego strony stosownej korekty podatku uzależniony jest nie tylko od samego otrzymania od wierzyciela stosownego zawiadomienia, ale również zawiadomienie to musi znajdować także oparcie w prawie wierzyciela do dokonania stosownej korekty podatku z jego strony (tak NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 3/13).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skorygowanie podstawy opodatkowania jest możliwe przy spełnieniu przesłanek odnoszących się do możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust 1 zd.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog ustawowych wyłączeń zawiera m.in. zastrzeżenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o VAT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).

Za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania; b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a; c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku; albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną np. jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
    

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób, niż wskazał ustawodawca, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 1904/11).

Ustawodawca kładzie zatem nacisk na sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności, ograniczając go do zachowania formy postanowienia sądu, postanowienia o nieściągalności albo protokołu sporządzonego przez podatnika. Zasada udokumentowania nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do różnych stanów faktycznych pozostaje niezmienna (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. II FSK 1754/07). Podobnie sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do zaliczenia utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1138/07).

W zakresie podatku od towarów i usług spółki może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, jeśli dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonywane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Uprawnienie do dokonania korekty nie przysługuje w przypadku sprzedaży nieściągalnych wierzytelności.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skorygowanie podstawy opodatkowania wymaga odpowiedniego udokumentowania faktu nieściągalności wierzytelności – albo postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Podstawa prawna:
[art. 89a, art. 89b, art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)]
[art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.)]