Świadczenia, oferowane w ramach działalności gospodarczej, przyjmują niekiedy postać usług złożonych, w skład których wliczają się także świadczenia, nabyte uprzednio przez przedsiębiorcę od podmiotu zewnętrznego. Innym rozwiązaniem jest oddzielenie nabytych świadczeń od świadczenia głównego. W drugim przypadku poniesione koszty przenoszone są na odbiorcę finalnego na podstawie wystawionej w tym celu tzw. refaktury. Doskonałym przykładem może tu być najem i świadczenia polegające na zapewnieniu dostępu do mediów, takich jak np. prąd, woda, telefon, których koszt przenoszony jest na osobę wynajmującą lokal.
Świadczenie bez marży w celu realizacji świadczenia głównego
Podmiot refakturujący usługę wykonuje zatem świadczenie polegające jedynie na przekazywaniu opłat, pełniąc funkcję pośrednika pomiędzy podmiotem faktycznie wykonującym usługę a finalnym odbiorcą, w związku z czym czynność tę należy rozpatrywać jako osobne świadczenie, na co wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r.(sygn. akt nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ).
Podatnik powinien przy tym pamiętać, że refakturowanie usług jest możliwe jedynie w przypadku, gdy strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie stanowi sprzedaż uboczną służącą realizacji zawartej umowy.
Czynność refakturowania nie została zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego. Definicja ta została jednak wypracowana na gruncie interpretacji organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądowym, w którym przyjęło się, iż refakturowanie polega na przeniesieniu przy pomocy wystawionego w tym celu dokumentu sprzedaży (refaktury), kosztów usług, których finalnym odbiorcą jest podmiot inny niż obciążony przez ich wykonawcę, na tego odbiorcę. Uproszczając, można powiedzieć, że refakturowanie polega na odsprzedaży przez przedsiębiorcę usług, które wcześniej nabył. Należy w tym miejscu podkreślić, że w tym przypadku nie dolicza się jakiejkolwiek marży.
Umowa może mieć wpływ na powstanie przychodu
W przypadku gdy refaktury są rozliczane okresowo, tak jak np. w przypadku najmu, to istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu ma zawarta między stronami umowa, na co wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 czerwca 2012 r. nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159 w sprawie momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania usług u podatników osiągających przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:
„W przypadku, gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1e ustawy PIT, tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie.”
Dla innych refaktur liczy się data jej wystawienia
Inaczej będzie w przypadku, gdy refaktura nie dokumentuje świadczeń, które są zgodnie z umową rozliczane okresowe. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się moment wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień:
• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności
– w zależności od tego co nastąpi szybciej. Ze względu na to, iż przedsiębiorca przez refakturowanie usługi w rzeczywistość wykonuje inne świadczenie niż przedmiot refakturowanej usługi, przychód należny z tego tytułu uzależniony jest od daty wystawienia refaktury, nie zaś faktury pierwotnej.
Elżbieta Węcławik, Tax Care
Dorota Kępka, księgowa Tax Care
