Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny wypowiedział się co do rozbieżności interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, w niedawnej uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt: II FPS 1/11). Najnowsza uchwała odpowiedziała na pytanie, w jaki sposób kwalifikować przychody z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymywania w związku z powyższym dywidendy, przez spółki kapitałowe, podlegające regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: „updop” oraz w którym momencie rozpoznać przychód z tego tytułu. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 (aktualnym również obecnie), przychód spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Tym samym spółki kapitałowe, o których mowa powyżej nie będą już zmuszone wpłacać miesięcznych lub kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 updop. Ponadto w ustnym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychodów z tytułu otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej nie można kwalifikować jako przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Ze względu na wnioski wynikające z wyżej opisanej uchwały rozszerzonego składu NSA oraz samą konstrukcję ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaryzykować stwierdzenie, że sytuacja prawno-podatkowa akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących spółkami kapitałowymi, została wyjaśniona i na chwilę obecną nie budzi uzasadnionych wątpliwości prawnych. Oczywiście dla bezpieczeństwa prawnego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący spółką kapitałową winien wystąpić o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących dotyczącej jego sytuacji podatkowej.
Niemniej analizowana uchwała nie pozwala na podobną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnijmy, że dotychczas organy podatkowe uznawały, że uzyskanie przychodu (dywidendy) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza będącego osoba fizyczną, należy traktować jak przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki przychód podlegał opodatkowaniu, wedle wyboru podatnika, zgodnie ze skalą podatkową lub stawka liniową, którą to wybierała większość podatników. Jednocześnie powstał spór, w którym momencie powstaje przychód podatkowy, tj. czy dopiero w momencie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału wypracowanego zysku pomiędzy akcjonariuszy i udzielenie zgody na jego wypłatę przez wszystkich komplementariuszy, czy też już w momencie uzyskania przychodu przez samą spółkę komandytowo-akcyjną. W przedmiotowy sporze z pomocą nie przyszły ani interpretacje indywidualne Ministra Finansów, ani orzecznictwo sądów administracyjnych, które to prezentowało dokładnie dwie, przeciwstawne, linie interpretacyjne. Jako przykład interpretacji negatywnej, nakazującej wpłacanie miesięcznych zaliczek należy podać przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. (znak: IPTPB2/415-647/11-2/KR) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt: I SA/Gd 908/10). Natomiast jako przykład interpretacji pozytywnych można przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09) czy wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt: II SA/Kr 1321/10). Jednak jak wspomniano powyżej, analizowana uchwała spór ten rozstrzygnęła, na korzyść – jak się wydaje – podatników, przynajmniej jeśli chodzi o zasadę odprowadzania zaliczek miesięcznych lub kwartalnych na podatek dochodowy.
Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmiennie aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera określony katalog źródeł przychodów. Istotne będzie zatem przyporządkowanie przychodów osoby fizycznej z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do jednego z nich. Jednym z takich źródeł przychodów pozostawać może pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca podatkowy wskazał bowiem, że "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3" (tj,. z pozarolniczej działalności gospodarczej) – art. 5a ust. 2 u.p.d.f. Wówczas analizując zapisy konkretyzującego moment powstania przychodu do opodatkowania art. 14 u.p.d.f. można by dojść do wniosku, że przychód podatkowy powstanie w takim przypadku – biorąc pod uwagę, że nie mamy tutaj do czynienia z wykonaniem usługi, zbyciem rzeczy lub praw majątkowych – w dniu dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.f.). Możliwe jest także przyjęcie, że przychód z tego tytułu mógłby być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f mówi wszak o uznaniu za ten rodzaj przychodów "dywidend". Redakcja tego przepisu mogłaby jednakże sugerować, że chodzi tutaj o dywidendy wynikające z udziału w zyskach osób prawnych do których spółka komandytowo-akcyjna niestety się nie zalicza. Nie sposób natomiast znaleźć jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatkowej podatników będących osobami fizycznymi skoro warunki i charakter dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie różnią się niczym od dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe. Uzasadniałoby to zastosowanie koniecznej analogii w zakresie opodatkowania przychodów z tego źródła dla wypełnienia powstałej luki w prawie. Nie da się także wykluczyć przyporządkowania przychodów z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.f.). Akcja w spółce komandytowej ucieleśnia nie tylko określone uprawnienia korporacyjne, lecz także prawa majątkowe, w tym prawo do dywidendy. Biorąc pod uwagę możliwe do zastosowania regulacje prawne w tym zakresie, nie sposób prognozować, jakie rozstrzygnięcia zapadną w już toczących się postępowaniach przed sądami administracyjnymi.
Pozostaje mieć tylko nadzieję, że orzecznictwo sądowe nie będzie prowadziło do nierównego – uzależnionego od statusu podatkowego tj. podlegania bądź ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – traktowania, szczególnie w zakresie zastosowanej stawki podatkowej – różnych grup podmiotów uzyskujących dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wydaje się przy tym, aby kolejna – ewentualna – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawiła sytuację osób fizycznych. Należy skłaniać się raczej ku stwierdzeniu, że wymagana jest w tym zakresie kolejna nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych, która albo doprecyzuje zasady opodatkowania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wyraźnie zrówna w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dywidendę otrzymaną od spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendą otrzymaną od spółki kapitałowej.
W przeciwnym wypadku sytuacja podatników osób fizycznych w dalszym ciągu pozostanie niepewna, co ze względu m.in. na zasadę pewności prawa – jest sytuacją nie do zaakceptowania, a tym samym wymaga podjęcia stosownych kroków przez ustawodawcę.
Małgorzata Gach – radca prawny i doradca podatkowy – Partner w Kancelarii Gach Hulist Mizińska Wawer adwokaci i radcowie prawni sp.p.
