Często zdarza się, że klient zamawia w polskim sklepie rzadki towar, sklep składa na niego zamówienie u zagranicznego pośrednika, a ten z kolei nawiązuje kontakt z fabryką produkującą pożądaną rzecz. Jeśli wszystkie te podmioty umówią się, iż towar wysłany zostanie bezpośrednio z fabryki do klienta, będzie to przykład transakcji łańcuchowej. Jest to bowiem transakcja zawierana przez kilku kontrahentów, gdzie ostatni z podmiotów w łańcuchu wysyła zamówiony towar bezpośrednio do podmiotu pierwszego.
O ile sam schemat nie wygląda skomplikowanie (a ma na celu nawet ułatwienie dokonania transakcji), o tyle kłopotliwe okazać się może prawidłowe określenie, w którym kraju ma miejsce faktyczne świadczenie, a co za tym idzie, który z uczestników takiej dostawy poniesie konsekwencje podatkowe.
Prawnie kilka dostaw, fizycznie towar przemieszcza się raz
Wśród wielości dostaw, transport, czy też wysyłka towaru musi być przypisana tylko jednej z nich. Z uwagi na wystąpienie w ramach transakcji łańcuchowej tylko jednego faktycznego przemieszczenia towaru (transportu lub wysyłki) można wyróżnić tzw. dostawę ruchomą, tj. powiązaną z przemieszczeniem (wysyłką lub transportem) towarów, oraz pozostałe dostawy o charakterze nieruchomym – bez fizycznego przemieszczenia towaru. W zależności od ustaleń której w kolejności dostawie będzie dotyczył transport, wnioskuje się że:
1. transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka), będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT),
2. wszystkie dostawy dokonane przed tą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru,
3. wszystkie późniejsze dostawy będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru.
Miejsce świadczenia zależy od tego, kto zorganizuje transport
Przykład
Polski nabywca (N) zamówił rzadki towar u polskiego pośrednika (P), a ten z kolei nabywa go u francuskiego kontrahenta (F). Towar dostarczony będzie z Francji bezpośrednio do nabywcy, choć dojdzie do jego dwóch dostaw – (F) sprzeda towar (P), a ten następnie sprzeda go (N). Miejsce świadczenia zależeć będzie od tego, kto będzie odpowiadać za transport towaru.
Jeśli transport towarów zorganizuje francuski kontrahent (F), transport będzie przyporządkowany jego dostawie na rzecz polskiego pośrednika (P). Będzie to „dostawa ruchoma”. Kolejna, dokonana przez (P) na rzecz (N) będzie „dostawą nieruchomą”. Pierwsza sprzedaż zatem będzie rozliczona jako odpowiednio WDT i WNT, druga natomiast będzie opodatkowana stawką VAT obowiązującą w Polsce. Co do zasady, rozliczenie podatku VAT będzie wyglądało tak samo, jeżeli za transport towaru odpowiadać będzie polski pośrednik (P).
W przypadku zaś, gdy transportem towaru zajmie się polski nabywca (N), transport zostanie przypisany do drugiej dostawy, tj. dokonanej przez polskiego pośrednika (P) na rzecz polskiego nabywcy (N). Dostawa z Francji będzie zatem „dostawą nieruchomą” i zostanie opodatkowana francuskim VAT-em. Miejscem opodatkowania dostawy w Polsce – „ruchomej” – także będzie terytorium Francji (konieczność rejestracji i rozliczenia podatku VAT za granicą). Dostawa między polskimi partnerami będzie zatem odpowiednio, dla (P) WDT podlegającą opodatkowaniu we Francji, dla (N) WNT opodatkowanym w Polsce.
Korzystne zmiany przepisów od 1 kwietnia
Zasady rozliczenia podatku VAT uległyby zmianie w przypadku drugim, jeżeli odpowiadający za transport polski pośrednik (P) udowodniłby, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT mówi bowiem, że „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że udowodni on, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.” Jak do tej pory, nie bardzo wiadomo jednak, jak takie udowodnienie miałoby wyglądać. Z dniem 1 kwietnia br. przepis ten zmieni brzmienie i to na korzyść podatników – nie trzeba będzie udowadniać, wystarczy dokładny zapis w umowie. Druga część przepisu będzie brzmiała następująco: „(…)chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”
Podstawa prawna
Art. Art. 7 ust. 1, 8; 22 ust. 1 pkt. 1-3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
Katarzyna Miazek, Tax Care
Adam Bujalski, księgowy Tax Care
