Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki akcyjnej

Przesunięcie składników majątku spółki osobowej (np. jawnej) do kapitałowej (np. akcyjnej) może być dokonane na dwa sposoby. Możliwe jest bowiem przekształcenie bezpośrednie spółki jawnej (spółki przekształcanej) w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) w trybie określonym w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), lub wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej do spółki akcyjnej.

Przekształcenie

Tryb przekształcania spółki jawnej w spółkę akcyjną regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jest to tzw. dzień przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art.  556 k.s.h., aby przekształcić spółkę jawną w spółkę akcyjną konieczne jest:

1. powzięcie uchwały o przekształceniu,
2. sporządzenie planu przekształcenia wraz z opinią biegłego rewidenta,
3. powołanie członków organów spółki przekształconej,
4. zawarcie umowy spółki przekształconej,
5. dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej.

Powstała w wyniku przekształcenia spółka akcyjna przejmuje wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna powstałą w wyniku przekształcenia staje się zatem podmiotem wszystkich zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Uwaga!

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych – w razie przekształcenia formy prawnej. Spółka akcyjna nie będzie zatem mogła odliczyć straty wykazanej przed przekształceniem przez spółkę jawną.

Z dniem przekształcenia wspólnicy spółki jawnej uczestniczący w przekształceniu stają się z mocy prawa wspólnikami spółki akcyjnej. Oznacza to, że będą oni uzyskiwali opodatkowane dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W zamian za swoje udziały w spółce jawnej wspólnicy otrzymają akcje spółki kapitałowej. Należy przy tym pamiętać, że wspólnicy przekształcanej spółki jawnej nie wnoszą wkładów do spółki akcyjnej, a tym samym nie obejmują akcji. Stają się oni wspólnikami spółki akcyjnej z mocy prawa, tj. automatycznie – wraz z przekształceniem.

Aport

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną następuje także poprzez wniesienie do spółki akcyjnej aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. Możliwe są w tym zakresie dwa rozwiązania. Pierwsze polega na uprzednim rozwiązaniu spółki osobowej, a następnie wniesieniu do spółki kapitałowej przez każdego wspólnika aportu w postaci przypadającego mu udziału w przedsiębiorstwie. Drugie sprowadza się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki osobowej, bez jej wcześniejszego rozwiązywania. W drugim przypadku aport wnosi spółka, nie wspólnicy. Formalnie bowiem do czasu rozwiązania spółki, to ona jest właścicielem składników majątku wchodzących w skład aportu.

UWAGA!

W dacie wniesienia (otrzymania) aportu ani po stronie spółki kapitałowej, ani też po stronie wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Spółka akcyjna, do której wnoszony jest aport w postaci spółki jawnej będzie zobowiązana do kontynuowania amortyzacji prowadzonej przez spółkę jawną (art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a updop). Nie ma zatem znaczenia, czy wystąpi dodatnia wartości firmy, czy nie. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ich wartość początkowa odzwierciedlona w ewidencji wnoszącego aport (spółki jawnej).

Od tych składników majątku odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować przyjętą metodę amortyzacji. Przy amortyzacji ograniczone zostały zatem możliwości przeszacowania wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ich wartości rynkowej, jak również możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych (np. na stawki indywidualne).

W drodze wyjątku możliwe jest ujęcie w ewidencji podmiotu przejmującego aport (spółki akcyjnej). Tym samym można też dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu, tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji, prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (spółki jawnej). Takimi składnikami są bardzo często uznawane za wartości niematerialne i prawne – prawa własności przemysłowej, np. prawa do znaków towarowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w razie przekształcenia spółki – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przekształcanej.

Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jeżeli w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki akcyjnej wchodzą prawa wynikające z Prawa własności przemysłowej, amortyzacji może podlegać również prawo do znaku towarowego.

UWAGA!

Należy jednak pamiętać, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej może być prawo do znaku towarowego, o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku (wyroki NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09; 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08; 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 181/08, czy 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08).

W myśl bowiem art. 153 ustawy Prawo własności przemysłowej, poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego.

Amortyzacji podatkowej podlegają wartości niematerialne i prawne nabyte, a nie wytworzone we własnym zakresie. Jeżeli w związku z aportem, nabyte prawa do znaków towarowych będą nadawać się do gospodarczego używania, będą podlegać amortyzacji u nabywcy. A zatem prawa ochronne do znaków towarowych wniesione aportem, które spełniają wszystkie wskazane wcześniej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, podlegałyby amortyzacji podatkowej w spółce akcyjnej.

„W sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport – jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, w przypadku praw do znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji Spółki wnoszącej aport, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona do wykazania takich składników majątku, ustalenia ich wartości oraz ich amortyzacji dla celów podatkowych stosownie do treści powyższego przepisu. W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. (…) W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-112/09-2/MB).

Zmiany obowiązujące od stycznia 2011 r.

Obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) skorygowała m.in. zasady wyceny wartości składników majątku w przypadku aportu przedsiębiorstwa, w tym spółki jawnej do spółki akcyjnej. Na podstawie art. 15 ust. 1s i 1u updop, wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa u nabywcy ustala się teraz:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, lub
2. w wysokości wartości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku pozostałych składników.

Zmiany te wykluczają możliwość rynkowej wyceny, będącej podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu, dla tych składników majątku, w tym znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Podstawa prawna

• Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnychz dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)
• Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1478)
• Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.).