Chodzi o świadczenia, które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy oraz są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, i których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w ustawie.W ocenie PKPP Lewiatan, przepisy art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, są niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji.
Pozapłacowe świadczenia pracownicze
Pozapłacowe świadczenia pracownicze są ważnym elementem polityki kadrowej wszystkich pracodawców. Trudno wyobrazić sobie współczesny system wynagradzania bez benefitów rzeczowych, stanowiących popularny system zachęt pozapłacowych. Świadczenia te nie tylko pozytywnie wpływają na wizerunek pracodawcy, ale z jego punktu widzenia pełnią też określoną rolę – motywującą albo prewencyjną w odniesieniu do absencji pracowniczych lub przestojów w pracy załogi.
Do najbardziej powszechnych świadczeń, które budzą jednocześnie najwięcej kontrowersji podatkowych należą: organizowanie spotkań integracyjnych (najczęściej towarzyszą spotkaniom o charakterze służbowym / szkoleniowym), wykupywanie polis odpowiedzialności cywilnej związanej z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (np. dla członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywanie polis na życie dla pracowników oraz zapewnianie pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu.
Udostępnianie powyższych świadczeń pracownikom naraża jednak pracodawców – jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych – na spore problemy i znaczne ryzyko podatkowe. Płatnicy często stają przed problemem:
• czy pomniejszyć przychód pracowników o dodatkową kwotę odprowadzonej zaliczki
z tytułu ww. świadczeń, narażając się przy tym na spór z pracownikami o bezpodstawne zaniżenie wynagrodzenia, w sytuacji gdyby okazało się, że taka zaliczka została pobrana nienależnie,
• czy nie pobierać zaliczki i narażać się na spór z organami podatkowymi, gdyby okazało się, że takie świadczenie stanowi jednak podstawę do wykazania przychodu.
Jednakże, w odniesieniu do ww. świadczeń, znacznie utrudnione jest, a często wręcz niemożliwe, ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, prawidłowej wysokości opodatkowania. Nawet opodatkowanie takich świadczeń przez pracodawcę nie daje gwarancji, że kwoty odprowadzone do urzędu skarbowego są prawidłowe i na pracodawcach, jako płatnikach, nie ciąży żadne ryzyko podatkowe w tym zakresie.
Zakwestionowanie rozliczeń związanych ze świadczeniami pracowniczymi, to nie tylko obciążenia finansowe, ale również szereg obowiązków o charakterze administracyjnym, które dotkną nie tylko pracodawcę, ale również pracownika (np. korekta zeznań rocznych, korekta rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w okresie nieobjętym przedawnieniem).
Opisane ryzyka i wątpliwości stanowią istotną przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Zasadność złożenia wniosku do TK
Pomimo tego, że art. 11 oraz 12 ust. ustawy o p.d.o.f. nie uległ zmianie na przestrzeni ponad 20 lat od czasu uchwalenia ustawy, to przepisy te były przedmiotem przeciwstawnych interpretacji, co do rozciągnięcia ich zakresu również na świadczenia pracownicze.
Początkowo, zarówno w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych świadczenia pracownicze nie w każdym przypadku były traktowane, jako zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.
W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. (PO 3-7301/722-770/WK/970), odnosząc się do sytuacji objęcia pracowników tzw. abonamentem medycznym stwierdzono, iż za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się świadczeń związanych zarówno z obowiązkowymi badaniami pracowniczymi jak i z innymi usługami leczniczymi, jeśli określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku, gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta. Tezy płynące z przedmiotowego pisma były podzielane przez wiele lat przez organy podatkowe (np. interpretacja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr ŁUS-II-2-415/10/07/AG).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08) oraz z 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1989/09) zajął stanowisko zgodnie, z którym dla istnienia opodatkowania istotne jest, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Sądy podkreślały, że nie można ustalić przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów danego wydarzenia poprzez liczbę uczestników, ponieważ przepisy ustawy o p.d.o.f. nie dają podstaw do takiego działania.
Jednocześnie jednak w orzecznictwie pojawiały się głosy przeciwne, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszelkie nieodpłatne świadczenia, niezależnie od tego, czy pracownik rzeczywiście z nich skorzystał ani czy możliwe jest przypisanie mu konkretnego, a nie hipotetycznego przychodu (np. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 506/08) oraz z 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1460/09).
Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez NSA najpierw, w dniu 24 maja 2010 r., uchwały 7 sędziów (sygn. akt II FPS 1/10), a następnie, w dniu 24 października 2011 r., uchwały Pełnego Składu Izby Finansowej (sygn. akt II FPS 7/10). Obydwie uchwały dotyczyły opodatkowania nieodpłatnych świadczeń polegających na udostępnieniu pracownikom pakietów medycznych. Sąd stwierdził w obu uchwałach, że „wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy”. Druga uchwała została podjęta przez NSA z uwagi na to, że w pierwszej Sąd nie odniósł się do sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.
Również Minister Finansów – po wydaniu ww. uchwał przez NSA – powszechnie staje na stanowisku, że nieodpłatne świadczenia pracownicze podlegają opodatkowaniu – np. interpretacja indywidualna z 1 marca 2012 r. nr IPPB4/415-932/11-2/MP dotycząca transportu organizowanego przez pracodawcę, interpretacja indywidualna z 6 marca 2012 r. nr IPPB2/415-1031/11-4/LS dotycząca organizacji spotkań o charakterze informacyjno – integracyjnym, czy interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-179/11-2/MD dotycząca wykupienia polisy od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.
Niekonstytucyjne określenie przedmiotu opodatkowania
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”Art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W ocenie PKPP Lewiatan treść powyższego przepisu jest jasna: nieodpłatne świadczenie – aby stanowiło przychód podatkowy – musi zostać otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy lub wartości pieniężnych, które mogą zostać albo otrzymane, albo pozostawione do dyspozycji.
Aby więc otrzymać nieodpłatne świadczenie, pracownik musi przyjść na spotkanie pracownicze i skorzystać z oferowanych tam atrakcji, czy też przyjechać do pracy transportem organizowanym przez pracodawcę.
Powyższa interpretacja jest zgodna z zasadami określonymi w art. 2 i art. 217 Konstytucji, bowiem pozwala na jednoznaczne i precyzyjne określenie zakresu opodatkowania. Jednak powyższe rozumienie przepisów zostało odrzucone przez organy stosujące prawo, które nadały im inną – w ocenie PKPP Lewiatan niezgodną z Konstytucją treść. Organy podatkowe utożsamiają „otrzymanie” z „możliwością otrzymania” danego świadczenia, co w konsekwencji skutkuje rozszerzeniem obowiązku podatkowego poza ramy określone w ustawie, a tym samym naruszenie treści art. 217 Konstytucji RP. Artykuł ten wyraźnie stanowi, że określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. Art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f stanowi, że przychodem jest m. in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a nie „możliwość ich otrzymania”.
Niekonstytucyjne określenie podstawy opodatkowania
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b”.
Zasady te stanowią, że:
wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.)
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy o p.d.o.f.),
jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a,
a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o p.d.o.f.).
Powyższe przepisy mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia definicji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe – żeby powstać – musi być więc skonkretyzowane.
Żeby powstało zobowiązanie podatkowe, ściśle określona musi być więc kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku.
W przypadku świadczeń pracowniczych, ich wartość należy, co do zasady ustalać na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o p.d.o.f., tj. według cen zakupu. Przedmiotem świadczeń są bowiem w większości usługi zakupione.
Z treści ww. przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest:
aby przedmiotem świadczenia była usługa,
aby usługa ta była tożsama z usługą nabywaną od osoby trzeciej (przedmiotem świadczenia mają być usługi nabywane przez pracodawcę).
Takie znaczenie powyższego przepisu zapewni jego zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Wartość świadczenia zostanie bowiem określona według metody wskazanej w ustawie, a nie według dowolnie przyjętej koncepcji, która nie ma ustawowego oparcia.
W większości przypadków nie można postawić znaku równości pomiędzy usługami nabywanymi przez pracodawcę a usługami oferowanymi pracownikom. Ponadto, przyjęcie, że świadczeniem jest „prawo do otrzymania” przesądza o braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o p.d.o.f. Mamy wtedy do czynienia z „prawem do korzystania z usługi zakupionej”,
a nie korzystaniem z „usługi zakupionej”.
Podsumowanie
Z punktu widzenia adresatów norm podatkowych istotnym jest, aby przepisy określające wszystkie elementy zobowiązania podatkowego nie pozostawiały wątpliwości, co do zakresu opodatkowania.
W przypadku opodatkowania pozapłacowych świadczeń pracowniczych takie wątpliwości istnieją. W konsekwencji, pracodawcy – płatnicy, mimo zachowania należytej staranności związanej z interpretacją przepisów, nie są w stanie ustalić, czy świadczenia, które oferują swoim pracownikom w ramach zatrudnienia na podstawie stosunku pracy stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym, czy są obowiązani obliczyć i pobrać zaliczkę podatku od tego przychodu i tym samym pomniejszyć kwotę wynagrodzenia netto.
Wątpliwości te powodują, że pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, znajdują się w stanie ciągłej niepewności, co do zakresu oraz wysokości obciążeń podatkowych prowadzonej działalności.
Zapewnienie bezpieczeństwa prawnego ma w prawie podatkowym znaczenie szczególne, ponieważ w tym zakresie władztwo państwa wobec jednostki przejawia się w sposób szczególnie wyraźny – poprzez uregulowania podatkowe ustawodawca ogranicza bowiem chronione konstytucyjnie prawo własności.
Polska Konfederacja Pracodawców Prywatnych Lewiatan
