Świadczenia nieodpłatne otrzymane przez pracownika
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szeroki określa zakres znaczeniowy pojęcia „przychód”. Jednak stwierdzić należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika będzie uznane za podstawę naliczenia podatku dochodowego.
Zgodnie z normą art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f. prawodawca opisał zasadę wyliczania wartości pieniężnej świadczeń, które mają charakter nieodpłatny. I tak ową wartość pieniężną ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad opisanych wyżej w pkt. 1-4, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Wnioskodawca, którym był prezydent Konfederacji Lewiatan, w postępowaniu przed Trybunałem zaznaczył, że pozapłacowe świadczenia pracownicze są ważnym elementem polityki kadrowej wszystkich pracodawców, w tym członków Konfederacji Lewiatan. Trudno sobie bowiem wyobrazić współczesny system wynagradzania bez benefitów rzeczowych, stanowiących popularny system zachęt pozapłacowych. Świadczenia te nie tylko pozytywnie wpływają na wizerunek pracodawcy, ale i pełnią funkcję motywującą albo prewencyjną w odniesieniu do absencji pracowniczych lub przestojów w pracy załogi. Do najbardziej powszechnych świadczeń, które budzą jednocześnie najwięcej kontrowersji podatkowych, należą: organizowanie spotkań integracyjnych, wykupywanie polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (np. dla członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywanie polis na życie dla pracowników oraz zapewnianie pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu. Zdaniem prezydenta Konfederacji Lewiatan udostępnianie powyższych świadczeń pracownikom naraża jednak pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych na kłopoty i znaczne ryzyko podatkowe. Płatnicy często bowiem stają przed problemem, czy pomniejszyć przychód pracowników o dodatkową kwotę odprowadzonej zaliczki z tytułu tych świadczeń, czy też nie pobierać zaliczki. W pierwszym przypadku naraziliby się na spór z pracownikami o bezpodstawne zaniżenie wynagrodzenia, gdyby okazało się, że zaliczka została pobrana nienależnie, w drugim – na spór z organami podatkowymi, gdyby okazało się, że takie świadczenie stanowi jednak podstawę do wykazania przychodu. W odniesieniu do tych świadczeń znacznie utrudnione jest, a często wręcz niemożliwe ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a w konsekwencji – prawidłowej wysokości opodatkowania. Nawet więc opodatkowanie takich świadczeń przez pracodawcę, jak wskazuje prezydent Konfederacji Lewiatan, nie daje gwarancji, że kwoty odprowadzone do urzędu skarbowego są prawidłowe i na pracodawcach jako płatnikach nie ciąży żadne ryzyko podatkowe w tym zakresie (zob. Opodatkowanie świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę – www.trybunal.gov.pl).
Kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym
Wątpliwości budziło użyte przez ustawodawcę sformułowanie „innych nieodpłatnych świadczeń”, a w szczególności to, które świadczenia będą wyczerpywały zakres znaczeniowy pojęcia zamieszczonego w art. 12 ust 3 u.p.d.o.f., a więc będą uważane za przychód, a które nie.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.
W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod takim warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne i leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Ponadto inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia (zob. Opodatkowanie świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę – www.trybunal.gov.pl).
Cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu
Trybunał Konstytucyjny z związku z dokonaną analizą wskazał cechy istotne kategorii „inne nieodpłatne świadczenia”, które należy traktować jako przychód, a tym samym jako podstawę naliczenia podatku dochodowego. Za przychód pracownika mogą być zatem uznane takie świadczenia, które:
1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3. przyniosły korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, ale nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów (zob. Opodatkowanie świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę – www.trybunal.gov.pl).
Jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku Trybunału, nie stanowi przychodu dla pracownika wartość ubezpieczenia w trakcie wykonywania pracy, które stanowi warunek dopuszczenia do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie obiektywnego kryterium kwalifikacji świadczeń prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika do pracy z miejsca zamieszkania czy też dodatkowe ubezpieczenie może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Trybunał podobnie ocenił zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Zaznaczył przy tym, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji, a nie to, czy w okresie ubezpieczenia zdarzył się wypadek, z którym świadczenie było związane. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego, czy w danym roku konkretny pracownik realnie korzystał ze świadczenia. Ponadto zauważa się, że z punktu widzenia przedsiębiorców ważne jest wskazanie przez Trybunał, że obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przychodu nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych i szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeżeli pracownik uczestniczy w spotkaniu dobrowolnie, to po jego stronie nie pojawia się korzyść. Zdaniem Trybunału nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie kurs lub konferencja organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby własne pieniądze na uczestniczenie w takim przedsięwzięciu. Przeciwko traktowaniu tego rodzaju świadczeń jako przychodów przemawia, zdaniem Trybunału, niemożność stwierdzenia, że korzyść miała rzeczywisty i wymierny charakter. Dodatkowo w uzasadnieniu podkreślone zostało, że korzyść i obowiązek podatkowy muszą być indywidualnie określone (zob. Przepisy o opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń zgodne z Konstytucją – www.konfederacjalewiatan.pl).
Podstawa prawna:
Art. 11, art. 12 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższy artykuł został sporządzony na podstawie tekstu Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treści komunikatów Trybunału Konstytucyjnego, zamieszczonych na stronie internetowej www.trybunal.gov.pl, a także na podstawie opinii Konfederacji Lewiatan.
