Dotychczas zarówno organy podatkowe jak i wojewódzkie sądy administracyjne; interpretując a contrario przepis przejściowy z art.8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. zmieniającej ordynację podatkową z dniem 1-01-2009r., błędnie przyjmowały, że – w przeciwieństwie do innych osób trzecich odpowiedzialnych podatkowo z art. 112, 114a i art. 115 § 1 OP wyraźnie wskazanych w art.8 ustawy zmieniającej – wobec członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialnych podatkowo z art. 116 § 2 OP i pełniących swe funkcje przed 1-01-2009r. na podstawie art.10 ustawy zmieniającej ma zastosowanie art.116 § 2 op w nowym brzmieniu nadanym nowelą.
Skutkiem takiej interpretacji organów podatkowych było ustalenie, że członkowie zarządu spółki kapitałowej pełniący swe funkcje przed datą 1-01-2009r. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a nie za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
STAN PRAWNY PRZED I PO DACIE 1-09-2009R:
Przepis art.116 ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe, w brzmieniu od 1997 roku do nowelizacji, wprowadzonej z dniem 1-01-2009r. miał następującą treść:
2005.01.14 tekst jednolity Dz.U.2005.8.60
Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Z dniem 1-01-2009r. ustawodawca diametralnie zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując w § 2 n/w przepisu, że odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są inne – niż dotychczas – osoby; a mianowicie wyłącznie ci członkowie zarządu, za kadencji, których upłynął termin płatności podatków oraz zaległości z art.52 ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia funkcji.
2009.01.01 zmiana Dz.U.2008.209.1318 art. 1
Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Powyższa zmiana zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych dokonana została przez ustawodawcę n/w nowelą:
Dz.U.2008.209.1318
USTAWA z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw1) (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.)
Art. 1. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.2)) wprowadza się następujące zmiany:
27) w art. 116 § 2 otrzymuje brzmienie:
"§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.";
Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Art. 9. Do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Art. 10. Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.
ZARZUTY SKARGI NA DECYZJE PODATKOWE I PRZEDMIOT ROZSTRZYGNIĘCIA WSA W WARSZAWIE:
Istotą sprawy w prowadzonych przeze mnie postępowaniach sądowoadministracyjnych przed WSA w Warszawie było ustalenie, która z w/w różnych zasad odpowiedzialności (powstanie zobowiązania czy termin płatności podatku) ma zastosowanie do członków zarządu spółki kapitałowej, którzy:
a/ pełnili swe funkcje w dacie, gdy upływał termin płatności podatku VAT i PDOP,
b/ jednak nie pełnili funkcji w zarządzie wcześniej tj. nie byli członkami zarządu spółki kapitałowej w dacie powstania tych zobowiązań podatkowych.
Organa podatkowe stały na stanowisku, że – w przeciwieństwie do innych osób trzecich odpowiedzialnych podatkowo z art. 112, 114a i art. 115 § 1 OP wyraźnie wskazanych w art.8 ustawy zmieniającej – wobec członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialnych podatkowo z art. 116 § 2 OP i pełniących swe funkcje przed 1-01-2009r. na podstawie art.10 ustawy zmieniającej ma zastosowanie art.116 § 2 op w nowym brzmieniu nadanym nowelą i stosując wykładnię językową wydawały decyzje o odpowiedzialności podatkowej tych członków zarządu, za kadencji, których upływał termin zapłaty podatków, choć niepełniących swych funkcji wcześniej tj. w dacie powstania zobowiązań tych zobowiązań podatkowych w PDOP i VAT.
Broniąc członków zarządu; w treści wniesionej przeze mnie skargi – celem zobrazowania, jaki skutek prawny ma zastosowanie w/w nowych zasad odpowiedzialności (termin zapłaty podatku) do członków zarządu pełniących swe funkcje przed wejściem w życie nowelizacji – obok niżej opisanych zarzutów, przedstawiłam przed sądem administracyjnym poniższą konstatację; gdyby hipotetycznie przyjąć, że zmieniony z dniem 1-01-2009r. przepis art.116 § 2 ordynacji podatkowej stosuje się wobec członków zarządu pełniących swe funkcje w spółkach kapitałowych przed 1-01-2009r., to powyższe prowadziłoby do – kuriozalnego i sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawa z art.2 Konstytucji RP – wniosku, że te osoby pełniące funkcje np. w latach 2004-2008 nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w roku 2009 inaczej (termin zapłaty podatku) niż w okresie, gdy podejmowały one decyzję o objęciu mandatu (termin powstania zobowiązania).
WSA w Warszawie w czterech orzeczeniach uwzględnił podniesione przeze mnie n/w zarzuty:
a/ naruszenia art.120 OP poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego zaistniałego w roku 2008 materialnoprawnego przepisu art.116 § 2 OP obowiązującego od dnia 1-01-2009r. czyli naruszenie zasady LEX RETRO NON AGIT.
b/ naruszenia art.120 OP poprzez błędną – opartą na niewłaściwej wykładni a contrario – interpretację przepisów art.8 jako przepisów przejściowych ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (…) z dnia 7-11-2008r. w zakresie ustalenia daty wejścia w życie zmienionego przepisu art.116 § 2 OP i sprzecznego z art.120 OP uznania, że – wobec milczenia ustawodawcy (pominięcie w art.8 ustawy nowelizującej przepisu art.116 OP w zakresie nakazu stosowania poprzednich – obowiązujących przed wejściem w życie noweli – przepisów kształtujących odpowiedzialność członków zarządu wobec członków zarządu pełniących swe funkcje przed zmianą zasad tj. przed dniem 1-01-2009r.) – rzekomo należy stosować te zmienione przepisy wstecz tj. w stosunku do tych członków zarządu, którzy pełnili swe funkcje przed dniem 1-01-2009r. i tym samym nie byli świadomi grożącej im odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę odmiennie po zakończeniu przez nich kadencji (vide nowela ustawy OP zmieniająca zasady odpowiedzialności).
W ustawie nowelizującej ordynację podatkową (Dz.U.2008.209.1318) nie zamieszczono przepisów intertemporalnych zmieniających zasadę niedziałania nowego prawa wstecz; nota bene taki ewentualny nakaz ustawodawcy, aby stosować ten zmieniony przepis art.116 § 2 ordynacji podatkowej retroaktywnie tj. w stosunku do osób, które pełniły funkcje w zarządzie przed datą 1-01-2009r. byłby niekonstytucyjny jako naruszający zasadę demokratycznego państwa prawa: LEX RETRO NON AGIT.
WSA w Warszawie uwzględnił zarzuty niekonstytucyjności i uznał za słuszną przedstawioną przeze mnie interpretację przepisów przejściowych; czyli stanął na stanowisku, że przepis art.116 § 2 ordynacji podatkowej ustanawiający zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki kapitałowej jest przepisem prawa materialnego, a nie proceduralnego i wobec powyższego dokonana ostatnią nowelizacją diametralna zmiana zasad odpowiedzialności – i tym samym kręgu podmiotowego – członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania spółki z o.o. – ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadł po 1 stycznia 2009r. jako wskazanej w art. 10 dacie wejścia w życie Ustawy z dnia 7-11-2008r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Z wydanych orzeczeń wynika, że mająca zastosowanie do stanu faktycznego w 2008 roku – zasada odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej (które powstały w dacie pełnienia funkcji) nie została zmieniona i jako przepis prawa materialnego nadal ma zastosowanie do tych członków zarządu spółek kapitałowych, którzy sprawowali swój mandat od dnia wejścia w życie ordynacji podatkowej tj. od dnia 1-01-1998r. do dnia 31-12-2008r.
Hanna Szarejko
radca prawny
