Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., co do jego zgodności z zasadą określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa podatkowego. Wątpliwości obu sądów dotyczyły wyrażeń użytych w zaskarżonym przepisie: „czynienie wydatków”, „gromadzenie mienia”, „przychody opodatkowane” i „przychody wolne od opodatkowania”. W odniesieniu do wyrażeń zakwestionowanych przez sądy pytające wypowiedział się wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, (sygn. SK 18/09), w którym przedmiotem kontroli był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że wskazany przepis narusza zasadę określoności przepisów prawa wywodzoną z art. 2 konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 konstytucji. Przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący podatku od dochodów nieujawnionych jest niezgodny z konstytucją, jednakże odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy.
Oceniając zmianę treści przedmiotowego przepisu – wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje także konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. bowiem tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Poprzez dodanie słowa „uprzednio”, ustawodawca zastrzegł, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.
Analiza zmian art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. wskazuje jednak, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej, niż te, które były badane we wspomnianym już wyroku o sygn. SK 18/09. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał orzekając o naruszeniu przez zakwestionowany przepis zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 konstytucji. W rezultacie Trybunał Konstytucyjny uznał, że zmiana przedmiotowego artykułu wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku sygn. SK 18/09 odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu.
Co więcej, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że zakwestionowane przez sądy pytające wyrażenia są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. W rezultacie Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. W myśl zasad wynikających z konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.
Ponadto, Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. W konsekwencji tego możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Z kolei organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z konstytucją.
Co więcej, Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że samo wznowienie postępowania nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć, jakie zostaną podjęte w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie.
Podstawa prawna:
• art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915),
• wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13)
