Przedmiot kwestionowanego unormowania
Sprawa, która trafiła na wokandę Trybunału Konstytucyjnego, dotyczy rozliczania podatku od dochodów nieujawnionych, a więc treści art. 20 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym (dalej zwanej u.p.d.o.f.). Zgodnie z jego brzmieniem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Jak zauważa podmiot inicjujący postępowania przed Trybunałem, jakim jest WSA w Gorzowie Wielkopolskim, od 1 stycznia 2007 r. w art. 20 ust. 3 zakwestionowanej ustawy zwrot „w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” został zastąpiony zwrotem „przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”. Nowelizacja zmodyfikowała cząstkowe okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania z jednolitego okresu rocznego na okresy wyznaczane datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia. Nie nastąpiła jednak zmiana okresu rozliczeniowego samego podatku, tzn. okresu, za jaki ustalane jest zobowiązanie podatkowe (rok kalendarzowy: od 1 stycznia do 31 grudnia). Kwestionowany przepis w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim budzi wątpliwość interpretacyjną związaną z możliwym, dwojakim rozumieniem użytych w nim wyrażeń „gromadzenie mienia” oraz „czynienie wydatków”. W kwestionowanym przepisie mowa jest bowiem o gromadzeniu mienia, a pojęcie to można wieloznacznie rozumieć:
- jako czynność pierwotną, czyli gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia, albo
- jako czynność wtórną, czyli czynienie wydatków finansowych z uprzednio zgromadzonego mienia.
Każda z tych czynności, jak zauważa sąd pytający, jako prawnie istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, z którego potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować w różnych latach podatkowych. W konsekwencji nie można kategorycznie ustalić, którego roku podatkowego wydatek ma dotyczyć. Niejasność ta wobec trybu powstawania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, może uniemożliwiać niezawodne ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w myśl art. 68 § 1 ordynacji podatkowej (por. Komentarz „przed”– www.trybunal.gov.pl).
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Art. 20 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według NSA treść zakwestionowanego przepisu w brzmieniu nadanym nowelizacją uległa zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak zauważa NSA, w orzecznictwie przyjmuje się, iż zmiana dokonana ustawą zmieniającą, które weszła w życie 1 stycznia 2007 r., nie jest zmianą doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. ustawa odróżnia źródła przychodów, wymieniając je w art. 10 ust. 1, natomiast w art. 10 ust. 1 pkt. 9 wymienione zostały także „inne źródła”. Pojęcie „inne źródła” zostało zdefiniowane w art. 20 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jego zakres jest niepełny. Do owych innych źródeł przepis zalicza np. przychody z nieujawnionych źródeł (Por. „Komentarz przed” – www.trybunal.gov.pl).
NSA zwraca ponadto uwagę na niedookreśloność takich użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęć jak „przychody ze źródeł nieujawnionych”, „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, „zgromadzone mienie”, „przychody opodatkowane”, „przychody zwolnione od opodatkowania”. Obowiązująca regulacja nie zawiera bowiem definicji owych sformułowań, choć w odniesieniu do przychodów opodatkowanych doprecyzowuje, że przychody te, aby mogły stanowić pokrycie wydatków, muszą być uprzednio opodatkowane. Z kolei przy obliczaniu wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zakwestionowany przepis nakazuje uwzględniać kolejność uzyskania przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania oraz kolejność poniesienia wydatków (por. Komentarz „przed” – www.trybunal.gov.pl).
W efekcie, jak podkreśla NSA, w przepisie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje sprawdzać pokrycie wydatków i wartości zgromadzonego mienia przed ich poniesieniem. Jednocześnie jednak pozostawia zasadę obliczania wysokości przychodów z innego źródła w okresie roku podatkowego, tj. zgodnie z zasadą, że dla podatków dochodowych okresem podatkowym jest rok podatkowy. W związku z tym dyspozycją kwestionowanego przepisu objęci zostaną wszyscy podatnicy, których wydatki ponoszone w trakcie roku podatkowego nie będą miały rzeczywistego pokrycia w przychodach uzyskanych w tym roku, opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ( Komentarz „przed” – www.trybunal.gov.pl).
Stanowisko Sejmu i prokuratora generalnego
W spawie glos zabrali także marszałek Sejmu oraz prokurator generalny. Ich zdaniem kwestionowana regulacja Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodna z Konstytucją. Zdaniem prokuratora generalnego wspomniana wyżej regulacja narusza zasadę poprawnej legislacji, będącą komponentem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawa, tj. art. 2 Konstytucji, wzmocnioną przez art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, ustalające szczególne wymogi określoności przepisów prawa w prawie daninowym, negatywnie oddziałując przez to na konstytucyjnie chronione prawa majątkowe, w szczególności prawo własności (zobacz stanowisko prokuratora generalnego Rzeczypospolitej Polskiej z 14 marca 2014 roku). W podobnym tonie wypowiedziała się marszałek Sejmu w wyjaśnieniu Sejmu RP z dnia 7 kwietnia 2014 roku, w którym to zostało stwierdzone, że dylematy interpretacyjne kwestionowanego unormowania mają charakter kwalifikowany, a rozstrzygnięcie wyżej wymienionych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie przyjętych reguł egzegezy prawniczej. Zwrócono także uwagę, że regulacje prawne zwłaszcza w dziedzinie prawa podatkowego winny realizować podwyższony standard poprawności legislacyjnej.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowiono jednak odroczyć utratę mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd, że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji „przychodów ze źródeł nieujawnionych” i „przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia „przychodów ze źródeł nieujawnionych” i „przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, tak aby podatnik mógł precyzyjnie określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.
Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zapadło jednomyślnie, zgłoszono bowiem zdanie odrębne, w świetle którego kwestionowany przepis jest zgodny z Konstytucją. Zdania odrębne zgłosili sędziowie TK: Maria Gintowt-Jankowicz, Mirosław Granat, Marek Kotlinowski i Małgorzata Pyziak-Szafnicka. W uzasadnieniu wskazywano między innymi na wykładnię funkcjonalną kwestionowanego przepisu, jak również na konieczność zmiany polityki fiskalnej aparatu skarbowego.
Skutki wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny
Sędzia sprawozdawca wskazał, iż odroczenie mocy obowiązującej skutkuje tym, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy nadal ma być stosowany, jednakże jego wykładnia ma być dokonywania w kontekście wniosków wskazanych zarówno w wydanym właśnie wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku, jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09.
Skutkiem wydania wyroku przez Trybunał jest umożliwienie wszczęcie tzw. postępowań wznowieniowych, co nie oznacza, że nowe rozstrzygnięcie odbiegać będzie od wydanego uprzednio. Jednakże dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji) nastąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.
Podstawa prawna:
Art. 20 ust. 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art.2, art. 3, art. 84, art. 190, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolite Polskiej.
Źródło:
Powyższy artykuł został sporządzony w oparciu o sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku (sygn. akt P 49/13) wraz z ustnym uzasadnieniem oraz treści stanowiska prokuratora generalnego RP z dnia 14 marca 2014 roku, wyjaśnień Sejmu RP z dnia 7 kwietnia 2014 roku oraz komunikatów Trybunału Konstytucyjnego zamieszczonych na stronie internetowej www.trybunal.gov.pl.
